国外遗产税制与我国遗产税制的设计
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篇1：国外遗产税制与我国遗产税制的设计
国外遗产税制与我国遗产税制的设计
遗产税是针对财产所有人去世以后遗留下来的财产而征收的一种税，迄今世界上已有100多个国家和地区征收遗产税。世界大多数国家之所以普遍征收遗产税，是因为它可起到避免财富过度集中、抑制社会浪费、平衡纳税人心理等作用。西方发达国家开征遗产税的时间较早，但在实施的过程中，由于各国的情况不同，因而在税制结构、税率设计、征收依据、税种划分、扣除减免等方面，各国也有所不同。（一）从税制结构来看，大致有三种类型：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税制是指只对死者的遗产总额征税，而不管遗产的继承情况和遗产将作何种方式分配，英国、美国遗产税制即属这一类。分遗产税制是根据继承人与死者之间关系的亲疏，以及继承财产的多少，进行分别课征的税制，法国、德国等采用此种税制。混合遗产税制是指先按总遗产税制办法征税，然后再根据继承人分得的遗产情况，如果分得的遗产超过一定限额，则按分遗产税制再征一道遗产税，采取混合遗产税制的国家有加拿大、意大利等。
从税制设计角度考虑，总遗产税制税率设计较为容易，税制简单；从征管角度考虑，总遗产税制税源可靠，管理简便易行，而分遗产税制因需考虑总体财产的具体分配，征管相对较难，且易增加偷逃的可能性；从组织收入角度考虑，如都采用同样的累进税率，总遗产税能提供更多的`收入，因为它适用遗产总额而不是遗产分配额；从促进社会公平的角度考虑，分遗产税制在减轻财富分配不公方面比总遗产税制有更多的作用，按继承财产规模累进征收的分遗产税，以“财产越分散，缴纳的税额越小”来鼓励财产在个人之间的分散。
混合遗产税制与前两者比较。相对兼容了两者的优点，但征两道税，不仅在税率设计方面比较复杂，而且也有重复征税的嫌疑。
（二）从征税依据看，大致有三种标准：国籍标准、住所标准和财产所在地标准。国籍标准是以财产所有者的国籍为依据；住所标准是以财产所有人的住所为依据；财产所在地标准是按财产的所在地划分税收征管权。
如今，世界上大多数国家采取混合使用的方法，而且主要是采取属人与属地相结合的原则。
从税率设计看，有累进税率和单一比例税率两种：实行累进税率有利于遗产税收入再分配目标的实现，比较公平，而单一比例税率则便于税收征收管理。目前，多数西方国家采用累进税率、如荷兰、西班牙等；少数国家实行单一比例税率，如新西兰、英国；另外尚有极少数国家兼用两种税率，如美国，其总遗产税实行累进税率，而隔代遗产税按比例税率征收。
（三）从遗产税与赠与税配合征收方式看，国际上主要有三种做法：第一，不单独设立赠与税，而是把一部分生前赠与财产纳入遗产税征收范围，如英国、美国等。此方式的优点是征收方法简便，易被纳税人接受，但在一定程度上削弱了赠与税的堵漏功能、限制了遗产税的作用。第二，分设两税，并行征收。即对生前赠与财产按年课征赠与税，对财产所有者死后遗留的财产课征遗产税。此方式的优点是防止纳税人生前大量转移财产而逃税，为大多数国家所采用。第三，两税交叉合并课征。分设两税，即生前赠与财产按年课征赠与税，财产所有者死亡后要将生前赠与总额，合并计入遗产总额一并征收遗产税，原已缴纳的赠与税额准予扣除。此方式对防止纳税人偷逃遗产税功效显著，但征管复杂，仅有极少数国家采用。
我国设计遗产税制的思路
（一）目前我国开征遗产税的客观条件
1.税源方面。国民经济的持续增长，各种经济成分并存，经营方式多样，个人收入显著增加，个人拥有财产数量大幅增长。表1列示1991-我国城乡储蓄年底余额（年底余额）农村居民家庭人均收入（家庭人均收入）、城镇居民家庭可支配收入（人均可支收入）、个人购买商品住宅情况（住宅）。
由表1可以看出存款余额、可支配收入等不断提高，更重要的是个人存款的60%掌握在近20%的人手里，20%的最高收入家庭占有社会全部收入的50%多，20%的最低收入家庭占社会全部收入的4.27%。近年来我国的股票、债券市场、无形资产市场都快速发展，使得一批人成为富翁，尤其是金融资产的增长极其迅速，户均实际金融资产已从1990年末的7869元增
[1] [2] [3]
篇2：国外遗产税制与我国遗产税制的设计
国外遗产税制与我国遗产税制的设计
遗产税是针对财产所有人去世以后遗留下来的财产而征收的一种税，迄今世界上已有100多个国家和地区征收遗产税。世界大多数国家之所以普遍征收遗产税，是因为它可起到避免财富过度集中、抑制社会浪费、平衡纳税人心理等作用。西方发达国家开征遗产税的时间较早，但在实施的过程中，由于各国的情况不同，因而在税制结构、税率设计、征收依据、税种划分、扣除减免等方面，各国也有所不同。
（一）从税制结构来看，大致有三种类型：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税制是指只对死者的遗产总额征税，而不管遗产的继承情况和遗产将作何种方式分配，英国、美国遗产税制即属这一类。分遗产税制是根据继承人与死者之间关系的亲疏，以及继承财产的多少，进行分别课征的税制，法国、德国等采用此种税制。混合遗产税制是指先按总遗产税制办法征税，然后再根据继承人分得的遗产情况，如果分得的遗产超过一定限额，则按分遗产税制再征一道遗产税，采取混合遗产税制的国家有加拿大、意大利等。
从税制设计角度考虑，总遗产税制税率设计较为容易，税制简单；从征管角度考虑，总遗产税制税源可靠，管理简便易行，而分遗产税制因需考虑总体财产的具体分配，征管相对较难，且易增加偷逃的可能性；从组织收入角度考虑，如都采用同样的累进税率，总遗产税能提供更多的收入，因为它适用遗产总额而不是遗产分配额；从促进社会公平的角度考虑，分遗产税制在减轻财富分配不公方面比总遗产税制有更多的作用，按继承财产规模累进征收的分遗产税，以“财产越分散，缴纳的税额越小”来鼓励财产在个人之间的分散。
混合遗产税制与前两者比较。相对兼容了两者的优点，但征两道税，不仅在税率设计方面比较复杂，而且也有重复征税的嫌疑。
（二）从征税依据看，大致有三种标准：国籍标准、住所标准和财产所在地标准。国籍标准是以财产所有者的国籍为依据；住所标准是以财产所有人的住所为依据；财产所在地标准是按财产的所在地划分税收征管权。
如今，世界上大多数国家采取混合使用的方法，而且主要是采取属人与属地相结合的原则。
从税率设计看，有累进税率和单一比例税率两种：实行累进税率有利于遗产税收入再分配目标的实现，比较公平，而单一比例税率则便于税收征收管理。目前，多数西方国家采用累进税率、如荷兰、西班牙等；少数国家实行单一比例税率，如新西兰、英国；另外尚有极少数国家兼用两种税率，如美国，其总遗产税实行累进税率，而隔代遗产税按比例税率征收。
（三）从遗产税与赠与税配合征收方式看，国际上主要有三种做法：第一，不单独设立赠与税，而是把一部分生前赠与财产纳入遗产税征收范围，如英国、美国等。此方式的优点是征收方法简便，易被纳税人接受，但在一定程度上削弱了赠与税的堵漏功能、限制了遗产税的作用。第二，分设两税，并行征收。即对生前赠与财产按年课征赠与税，对财产所有者死后遗留的财产课征遗产税。此方式的优点是防止纳税人生前大量转移财产而逃税，为大多数国家所采用。第三，两税交叉合并课征。分设两税，即生前赠与财产按年课征赠与税，财产所有者死亡后要将生前赠与总额，合并计入遗产总额一并征收遗产税，原已缴纳的赠与税额准予扣除。此方式对防止纳税人偷逃遗产税功效显著，但征管复杂，仅有极少数国家采用。
我国设计遗产税制的思路
（一）目前我国开征遗产税的客观条件
1.税源方面。国民经济的持续增长，各种经济成分并存，经营方式多样，个人收入显著增加，个人拥有财产数量大幅增长。表1列示1991-度我国城乡储蓄年底余额（年底余额）农村居民家庭人均收入（家庭人均收入）、城镇居民家庭可支配收入（人均可支收入）、个人购买商品住宅情况（住宅）。
由表1可以看出存款余额、可支配收入等不断提高，更重要的是个人存款的60%掌握在近20%的人手里，20%的最高收入家庭占有社会全部收入的50%多，20%的最低收入家庭占社会全部收入的`4.27%。近年来我国的股票、债券市场、无形资产市场都快速发展，使得一批人成为富翁，尤其是金融资产的增长极其迅速，户均实际金融资产已从1990年末的7869元增加到6月末的14715元，增长87%，而且分布不平等，196月末的最高20%家庭的人均金融资产为最低的12倍。现实情况说明我们具备开征遗产税的税源基础。
表1
名称 年底余 人均收 人均可支 住宅（万
额（亿元） 入（元） 收入（元） 平方米）
1991 9107 708.6 1700.6 926.55
1992 11545.4 7842026.6 1456.01
1993 14762.39 921.6 2577.4 2943.39
1994 21518.8 1221 3496.2 3344.53
1995 29962.25 1577.7 4283 3344.81
38520.84 1926.1 4838.9 3666.82
46279.8 2090.1 5160.3 5233.72
53407.5 2162 5425.1 7792.62
资料来源：《中国统计年鉴》1998
2.环境方面。
(1)社会环境方面。首先，由于我国坚持依法治国方略，法律的宣传、普及使税收法律观念深入人心，税收观念初步确立，形成良好的税收环境。其次，我国税制建设和税收工作在改革中不断加强，税务机关工作程序和行为更加规范，技术手段不断改进，征管水平显著提高。再次，从中央到地方，各级党政机关及领导都给予了极大的关怀和支持。
(2)法律政策方面。遗产税的建立需要完备的法律政策体系来保障。现行法律体系中的《婚姻法》、《继承法》、《民法通则》、《税收征管法》等对有关遗产的确定和遗产税征收提供了法律依据。当然，《婚姻法》、《继承法》、《民法通则》等法律对纳税人应税财产确定及继承人的具体规定还有待完善，但这只是时间问题。中共十五大报告、九届人大一次会议批准的政府工作报告以及“九五”计划和远景目标规划纲要等都说明要开征遗产税。
(3)配套设施方面。第一，去年上半年我国果断实施，储蓄存款实名制，使纳税人的收入、储蓄实现规范化，方便税源监控。第二，我国资产评估事业日益发展，评估队伍日益壮大，内部管理日臻完善，行业自律不断加强，完全有能力做好遗产的评估。第三，我国已初步建立起公证管理制度
、金融管理制度以及房产管理制度等。
（二）我国遗产税制的设计思路
1.纳税人确定。我国应坚持属人和属地相结合的税收管辖权，对本国居民（在我国有住所或居住期限满1年）死亡时，应就其境内外全部应税遗产征税，对非本国居民（在我国没有住所或居住期限不满1年）纳税人的遗产只就其在中国境内遗产征税。遗产税的实际纳税人应是遗嘱执行人或遗产继承人。
2.税率设计。开征遗产税的国家普遍采用超额累进税率，我国作为缩小贫富差距，限制不劳而获的税种，遗产税也应采取超额累进税率，其特点是税负公平。考虑到方便操作，以及今后经济发展和分配制度下高收入者的富裕程度，本着征税面不宜过宽原则，最高税率向高水平靠拢，设在50%左右为宜。
3.课征方式。总遗产税制，税源有保证，税率设置相对简单，征管方便，就我国现状来说，应采取总遗产税制。
(1)扣除抵免项目。借鉴国际经验，结合我国实际，应包括以下扣除项目：①遗产所有者的丧葬费用；②相关遗产的管理费用；③被继承人生前未偿还的债务；④被继承人生前应缴未缴的税款、滞纳金、罚金；⑤被继承人无偿捐赠给各级政府、社会福利部门及公益事业的遗产；⑥遗留给被继承人配偶的遗产；⑦未成年人继承的遗产；⑧家族企业按比例扣除的遗产。考虑到现实情况，以及今后经济发展趋势，笔者认为我国遗产税起征点在40至50万元比较合适；同时对纳税人在国外已纳税款可以限额抵免。
(2)并行征收赠与税。为避免一部分纳税人把财产生前赠给子女或他人，按国际惯例，我国应并行征收增与税。考虑到纳税人对税率的相机抉择，赠与税的税率可以适当高于遗产税率，堵住逃避税漏洞。
(3)征收管理。我国遗产税应采用纳税人自觉申报制度，纳税人应于被继承人死亡之日起6个月内向主管税务机关申报应税遗产额，经审核后按期纳税；针对特列情况（如不动产遗产税），纳税人可以提出延期纳税申请，主管税务机关审核后，可批准延期纳税，最长期限不得超过半年。遗产税应实行轻税重罚原则，对纳税人未按期申报、漏报以及有骗税行为的，可处应纳税款1-3倍的罚款。对揭发检举纳税人违法行为的，税务机关应给予适当的奖励和保密。
4.税种归属。目前，绝大多数西方国家将其作为中央税收，少数国家作为地方税收。将遗产税归入中央税收，由中央政府进行全国范围内的重新分配调节，能够较为有效地实现公平社会财富的目的，但税收征管阻力大、成本高；为体现遗产税的公平性，我国还是将其归属为中央税比较好。
【参考文献】
[1] 刘佐.论我国开征遗产税的必要性与可行性[J].上海财税，(9).
[2] 程林，余虹江.关于建立我国遗产税制的思考[J].财贸研究.2000(1).
[3] 财政部财政制度国际比较课题组.英国财政制度[M].中国财政经济出版社.
[4] 财政部财政制度国际比较课题组.俄罗斯联邦财政制度[M].中国财政经济出版社.
篇3：我国税制改革与实践
［摘 要］税收制度是国家宏观调控的必要手段，在为政府履行职能、筹集收入的同时，通过合理的税制设计，可以调节微观主体的行为，进而优化经济资源配置。国际税制改革的基本取向是拓宽税基简化税制、减轻税负、突出环保、强化调控，其中，税收宏观调控和税收中立并重是最基本特征。其对我国税制改革的启示在于优化税制结构、完善绿色税制、改革完善主要税种等。
［关键词］税收制度 税制改革 国际税制 启示
税收制度是国家经济管理的重要组成部分，它随着国家经济运行状况以及经济管理制度和管理方法的变化而相应变化；税制改革，是对税收制度的变革，有两种形式：一是指对适应当时社会经济环境既定税收制度的某些不完善之处进行修补，二是指对税收制度的重新构造。
一、我国税制结构
当前，我国基本形成了以商品税为主、所得税为辅和其他税种为必要的补充的混合税制模式。在这种的税制结构下，地方税源主要来自于投资形成的工业企业流转税，并且各地产业结构呈严重趋同现象。基于这种弊端，地方政府总是试图操控价格、产出和投资，此种行为方式往往类同于经营一个大企业。粗放型的增长方式成为最划算、最省力的地方发展模式，却不是可持续的发展模式。
二、我国税制改革存在的问题
第一，税收调控经济的功能还比较弱。我国现行税制体系格局是1994年税制改革后确立起来的，随着国际经济环境变化和国内经济发展，经济运行中出现了一些新的问题，而税收在发挥引导产业结构调整、解决收入分配、促进循环经济和可持续发展、调控经济过热或过冷等方面还存在一定的缺陷。目前的主体税种增值税仍为生产型增值税,不利于资本密集型企业的发展，税收在引导企业技术升级、提升经济增长质量方面仍有缺陷。
第二，税收的法治化程度较低。为防止政府公权对私人产权的肆意侵犯，民主国家一般均确立了税收法定主义原则，即“有税必须立法,未经立法不得征税”的原则，并且这一原则大都写入了宪法。而我国宪法中关于税收的条款仅为宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，找不到关于纳税人权利的相关规定。从理论上讲，税收法定主义原则要求税收要素和税收程序法的基本方面，均由立法机关立法，税收征管程序中的具体问题由行政机关通过行政法规来规范。从我国目前各税种的法律层次来看，大多数是以国务院行政法规的形式出现，立法层次较低。
三、国际税制改革基本特点
第一，税制结构发生巨大变化。从20世纪80年代中期起，发达国家出于经济效率的考虑，纷纷对税制结构进行调整，出现了所得税比重下降，社会保险税和一般商品税比重上升的趋势。进入21世纪以后，税制结构的这种变化在一些国家呈加快趋势。
第二，拓宽税基、降低税率，各国宏观税负出现下降趋势。从20世纪90年代末开始，随着西方各国财政状况的逐步好转，一些国家在税制改革中相应加大了对税收优惠措施的运用，造成了税收收入规模的下降。以所得税为例，大多数发达国家降低个人所得税率，在削减低档税率的同时降低最高税率。降低所得税率造成的收入损失，又通过扩大所得税税基而得到部分补偿。
第三，减轻资本税收负担。一般情况下，政府课税的税基主要包括劳动力、资本和消费，而政府无论对哪种税基课税，都会给经济带来一定的负面影响。资本的税负高并不利于增加储蓄和投资，特别是在全球经济一体化的今天，如果一国对资本和经营所得课征高税， 就会导致或加剧本国资本以及所得税税基的外流。因此，近几年越来越多的西方国家开始重视降低资本的税负。
第四，加强税收的环境保护功能。不论是发达国家还是发展中国家，经济发展过程中均出现资源过度使用引发的资源枯竭和环境污染问题。 税收是政府矫正负外部性的一个重要的政策工具。通过相关的税收可以达到保护环境、可持续发展的目的。
篇4：我国税制改革与对策
我国税制改革与对策
摘 要：目前，全球经济一体化将美国次贷危机逐步扩大，并逐步演变成国际金融危机。而正处在转型时期的中国经济，受到此次经济危机的影响。中国为了能够尽快逃离出这场全球金融危机，现存的税收制度已经受到了严重的影响。管理层将如何决策和改革是征税部门和所有纳税人都非常关注的热点问题。税收是最普遍的财政政策之一，作为国家取得财政收入的主要形式，它是社会生活不可或缺的一部分。国家的税收不但能够为政府提供公共物品、满足公共需要的功能，而且还可以有效配置资源与宏观调控经济，因此，税收政策的制定与民生紧密联系在一起，也是关系到我国国民经济和社会民生的重要基础。
关键词：税收;税制改革;税制问题;措施
改革开放至今，随着我国经济的不断发展，市场经济体制已开始确立。税收既是我国财政收入的主要来源，也是调节经济发展的有力杠杆，具有重要的作用。随着国家建设的不断完善，税收能力的支持保障，使得国民经济和社会各项事业发展能够顺利的实施，并促进了民族的重要改革和政策支持，税收对克服所有的困难和风险奠定基础，为我国提供了必要的经济基础的积极作用。为了进一步完善税收的宏观调控作用，促进经济社会的和谐和可持续发展，建立公平，公正的税收政策，创造一个绿色的，有效的税收环境，弥补目前的不足，现行税制改革，提高税收制度建设水平稳步发展的目标具有非常重要的现实意义。
一、税收定义
税收的含义：是指国家为了实现其职能，凭借政治权利，按法律规定，向经济组织、法人和个人无偿征收货币或实物的一种特殊分配形式。税收的本质是一种分配关系，具体表现为征纳关系，就是以国家为主体对社会剩余产品进行分配的一种特定的分配关系。按照法律规定反映了税收具有强制、无偿和固定性的特征，这是税与非税的主要标准。税收是现代社会经济生活不可或缺的一部分，也是最普遍的财政政策之一。
二、税收在国家发展和国民经济中所起到的作用
(一)可以为国家筹集财政资金。税收的筹集财政资金是指为满足国家实现其职能的需要，为政府提供公共物品满足公共需要的功能，可以通过税收的方式来实现，这是税收最基本和最重要的作用。
(二)能够有效地进行资源配置。通过税收杠杆的调节，有利于促进各类经济主体贯彻国家的产业政策，也可以促进产业结构的合理化和社会资源的有效配置，这是税收所具有的主要特性。我们采取一定的税收政策，可以使社会经济资源进行重新组合、合理安排。
(三)可以有效的对经济进行宏观调控。税收对经济具有宏观调控的作用，依据一定的税收政策和制度，对社会经济运行、社会经济稳定发展进行调控。税收宏观调控职能主要对需求总量、供给结构、经济增长进行调整促进。使得总需求与总供给之间的保持平衡统一。
(四)对经济活动进行适时监督。税收与企业和个人甚至与我们整个社会是密不可分的，通国税收情况，可以分析辨别企业的经营状况，也能显现个人的生活水平，最终掌握整个国民经济结构情况是否具有合理性。总而言之，税收有利于上级部门对经济活动的监督，并根据情况，及时调整经济策略，有助于保持经济秩序的平稳发展。
三、我国税收制度目前存在的不足之处
(一)纳税意识不强。在市场经济的条件下，理性人追求的是经济利益最大化。在我国，有一些人认为，偷税并不是可耻的事情，更有甚者把这当作是一种能力，由于所处舆论环境比较宽松，使偷税者的思想认识淡薄，人们诚实守信、依法纳税的意识不强。尽管随着改革开放，我国已经加大了税法宣传力度，偷税漏税的现象已经在减少，但与西方发达国家相比，人们的纳税意识仍然比较淡薄。
(二)征管力度不强，导致税收流失。税收流失和税收征收管理要达到一个平衡。由于税收征收管理不力，使得税收收入造成损失。
(三)征管信息不对称，条件不完备。由于在税收征管的过程中，税收征管的信息不对称，使得国家税收收入造成损失。
(四)目前现行税收制度不完善，也是造成税收流失的基础条件之一。我国现行税制在经济形势的不断变化下，已不能满足经济发展的需要。
(五)地方政府管理不当，造成税收流失。地方政府往往从自身的利益需要出发，擅自越权出台减免税政策，用来保护当地的企业，造成税收程序混乱，从而导致税款损失;除此之外，一些地区地方政府为收集当地财政，不合理地下达税收任务，甚至迫使企业贷款纳税，致使部分企业无法持续经营。由于企业、个人承担了过重的收费，加重了其税收负担，刺激了纳税人偷逃税的心理，从而造成税收大量流失。
(六)电子商务引发的税收大量流失。网络贸易的迅猛发展的`今天，计算机网络和信息技术，已经成为人们的日常经营活动中不可缺少的工具。因为在网上进行商品交易、在线支付的服务方式，和传统的方式存在很大的差异，这一新问题也导致了税收的损失。
(七)纳税申报不实，造成税收严重流失。企业违规核算，多列成本、少计或缓计收入，有的税务部门、地方政府同企业相互串通，利用税务部门与地方政府联合出台的地方税收优惠政策少缴税款。
四、弥补税收制度不足之处的措施
(一)建立完善的税收制度。1980年以后，以简化税制、降低税率、拓宽税基为取向，世界性的税制改革开始。实践证明经济系统中的税负总水平越高税收流失越多。想控制税收流失，税率不宜过高，甚至应有一定幅度的降低。国外实行税收的自动指数化调整或定期的税收豁免等级上调策略，来缓解累进税率增加的税负，抵消通货膨胀的影响。
(二)建立专业的制度规范。为防止税收流失，建立健全专业的制度规范，对可能发生税收流失的环节进行制约。各国运用不同的纳税申报表的方式，增强纳税人的纳税意识。
(三)设立合理的组织架构。各国在设置机构时大多数都建立了中央、地方两套税务机构，在业务上相互联系，相互协调、相互配合。在行政上没有领导与被领导的关系，各自有其职责权限。 (四)建立健全法律保障体系。国税具有行政执法权、纳税义务扩张权、国税优先权、加强征收权以及拖欠税款处理权。同时附有严格的刑事处理规定，保证国家税收不受侵犯。严厉的惩罚措施，可防比税收流失。
(五)建立系统完善的纳税申报制度。仿效美国、意大利等国，实行以法人身份证号码为唯一的纳税人登一记编码，纳税人有税收违法行为，将影响其一生的信誉。从而从根木上控制纳税人的行为和活动。在进行纳税申报时，可借鉴韩、日的经验，对会计制度健全的企业及纳税信用良好的，可实行有分别的纳税申报，并给予适当的税收优惠，以此对纳税人形成一种激励，同时也对企业会计制度的健全起到一种推动作用。
(六)抑制地下经济发展。对于破坏性大，具有危害性的地下经济活动，如私运，造假，盗版等，采取严厉打击措施，并经济和刑事的处罚。在纳税人注册登记时，建立全国范围内使用唯一纳税码进行。对于一些危害性较小的地下经济活动，如无证经营的小摊小贩，通过加强管理，适当减轻税费负担的措施，使地下经营转为地上经营。
(七)加强对电子商务征税的管理力度。目前刚刚兴起的网络交易在现存的税收征管中存在着很多弊端，由于网络贸易刚开始发展，然而它的发展飞速。因此，税收管理应采取的措施如下：第一，税务部门应与银行合作设置电子关卡，实时监控企业的流动资金，监督和限制偷税、漏税的现象。第二，采取备案制度，税务机关根据上网单位保送的有关资料，如网络经营者的咨询状况，来核发数字式身份证明，方便税务机关确定交易双方的身份及交易的性质。第三，要求从事电子商务的纳税人开设电子银行账户，在互联网环境下完成货款结算，并通过电子银行在网络上缴纳税款。综上所述，我国应对税收的资金流水进行方位、全过程的监督和管理。
目前，税制改革是一次与社会主义市场经济相适应的体制改革，中国已慢慢融入经济全球化潮流需要的深层次改革。建议一套比较完善科学的税制体系，并对资源进行有效的配置，促进税收制度更加合理完善，最终推动中国经济迅猛发展。
参考文献：
[1]刘佐.中国税制概览[M].北京：经济科学出版社，.
[2]丁俊芳.新一轮税制改革的必要性[J].合作经济与科技，(15).
篇5：我国税制改革与实践
四、国际税制改革对我国税制改革的启示
第一，税制结构进一步优化。目前，从我国中央税收收入结构看，过多依赖于增值税；从地方税收收入结构看，主体税种不够明确。因此，首先，应加快现行税种的改革，在增值税转型的基础上，不断提高所得税比重。其次，将现行房产税、城镇土地使用税以及土地出让金等税费合并，统一开征物业税。最后，开征一些新的税种，主要是社会保障税、遗产与赠与税、环境保护税等。
第二，要重视税收制度的公平性，进一步完善流转税。我国的税收制度与发达国家的一个重要差别是流转税在税制中占主导地位，这种税制结构最大的缺陷是公平性有所欠缺，但我们可以通过完善流转税来缓解这个矛盾。可以考虑采取以下两个措施：一是，调整增值税的税率结构；二是扩大消费税的征税范围和加大征收力度。
第三，完善绿色税制。绿色税制，是指政府为了实现特定的环境保护目标，而筹集环境保护资金，强化纳税人环境保护行为征收的一系列税种，以及采取的各种税收措施。在我国现行的税制中，与环境资源有关的税种主要有资源税、消费税、城建税、车船使用税等。这些绿色税收收入占国家总税收收入的8%左右。虽然起到一定的调节作用，但其力度远远不够。因此宜在现行的税收体制中按照“谁受益谁付费”的原则。一方面调整现行的资源税，根据资源的价格适当提高资源税的税率；另一方面，引进新的环境税，如排污税，同时加大对环保工程和绿色投资项目的税收优惠力度。
参考文献：
[1]畅向丽.从世界性税制改革看我国税制改革取向[J].中国国情国力.(11)
[2]韩函、李莜.浅析我国税制改革[J].法制与社会.2007(05)
[3]于淼.从西方国家税制看我国税制改革的五大走势[J].企业科技与发展.(04)
[4]张艨.我国税制改革有关问题研究的文献综述[J].经营管理者.(13)
篇6：国外社会保障税制比较与启示经济论文
国外社会保障税制比较与启示经济论文
改革开放以来，随着我国社会经济的不断发展，改革的不断深入，开征社会保障税已是大势所趋。财政部长项怀诚在年末举行的中国财政学会19年会暨第十四次全国财政理论研讨会上的讲话中强调研究开征社会保障税。社会保障税成为财税部门和学术界关注的一个热点。笔者拟就国外开征社会保障税的经验借鉴以及我国社会保障税制设计的有关问题作些探讨。
一 开征社会保障税的理论依据
世界各国经济学家对社会保障税的理论依据作了一些研究，提出了许多很有借鉴价值的观点：
（一）强制性社会保障方案存在的合理性
社会保障税是国家为筹集社会保障基金而强制征收的一种专门目的税。强制性社会保障方案存在的合理性是它的根本的理论基础。私人保险以盈利为经营目标，保险契约的签订一般以等价交换为原则，即被保险人享受的保障受益以缴纳保险费和投保期间长短为唯一依据。但有些保险项目如健康保险存在“逆向选择”的问题，由于只有面临较大疾病风险的人才会对保险的需求较大，这就使得私人保险公司必须收取较高的保险费才能保本。这样许多人会由于保险费用太高而不去投保。市场就不能提供有效率的保险量。“家长主义说”认为，由于个人缺乏远见，以至不能为他们自己的利益购买足够多的保险，因此，政府必须强迫他们购买。除此之外，强制性社会保障方案可以起到调节收入分配的作用。某些社会保障方案和以前的缴款联系很小。与购买私人保险相比，社会保障使有些人受益较多，有些人受益较少。在某种程度上，社会保障方案可以说是收入分配方案。因此，国家强制征收的社会保障税具有存在的合理性。
（二）社会保障运营模式的需要
社会保障运营模式分完全积累式、部分积累式和现收现付式。完全积累式是在对有关人口健康和社会经济发展指标进行长期预测的基础上，预计社会保险成员在享受保险待遇期间所需开支的保险基金总量，并将其按一定的比例分摊到劳动者整个就业期间或投保期间。只要经济发展平稳，基金收缴率就可以长时期保持不变，因而完全积累式的运营模式适合以固定性较强的税的形式筹集。而现收现付式是指社会保险的计划依据当年收支平衡的原则编制，即当年的缴费收入仅能够满足当年的保险计划支出，不为以后年度的保险支出储备资金。这种方式管理方便，但由于各期征缴率经常变动，更适合以费的形式筹资。部分积累式是完全积累式和现收现付式两种方式的结合，可以根据各国不同的具体情况，选择费或税的方式筹集。
实践证明，现收现付式的运营模式无法长期有效的运行，实行这种模式的国家都面临困境，都在寻找新的模式。有的西方学者如美国著名经济学家约瑟夫·斯蒂格利茨提出中国应实行完全积累式。另外一些学者提出部分积累式才是最佳选择。如上所述，无论是完全积累式或部分积累式，以税的方式筹资都是适合其运营需要的。因此在我国以社会保障税筹集资金是符合国情的社会保障运营模式的需要。
二 社会保障税的国际比较
（一）纳税主体
世界各国社会保障税的纳税主体一般为雇主和雇员。由于自由职业者和个体经营者不存在雇佣关系，也没有确定的工薪所得，是否将其纳入课征范围，各国主要根据行政管理条件而定。如美国对个体业主征收自营人员保险税，是为个体业主（除医生外）的老年、遗属、伤残及医院保险而课征的。纳税人为单独从事经营活动的个体业主，税征对象是个体业主的纯收入。而许多发展中国家如阿根廷、埃及由于征管能力的限制，只对雇主和雇员征税。
（二）课税对象
社会保障税的课税对象是在职职工的工资、薪金收入额以及自营人员的纯收益额。这里所说的工薪收入额，通常附有最高应税限额规定，只对一定限额以下的工薪收入额课征。如英国税法规定，纳税人缴纳社会保障税的计税依据以每周150磅为限，超过限额的部分不征社会保障税。有的国家规定最高应税工资限额应随着未来平均工资水平提高而自动增加，如美国最高应税收入从1937年的3000美元上升到1994年的57900美元。[2](P183)对工薪收入额一般不允许有减免或费用扣除，即它不象个人所得税的课征对象那样，可从总所得中扣除为取得收入而发生的费用开支，或可扣除一些个人减免项目，而是把毛工薪收入额直接作为课税对象。另外，纳税人除工薪收入外的其他收入，如资本利得、股息所得、利息收入等均不计入社会保障税的课税基数，不作为课税对象。
（三）社会保障税的适用税率
社会保障税税率的高低是由各国社会保障制度的覆盖面和受益大小决定的。瑞典政府确立了建立“福利国家”的税收政策目标，因此，瑞典的社会保障税率是比较高的。瑞典的社会保障分为健康保险、退休金保险、工伤事故保险、失业保险等10个项目，实行专款专用。社会保障税率根据10项用途分类确定，1995年10项用途的征收率共为34.555%。过去几十年来，由于各国社会保障制度的覆盖面和受益范围都在逐步扩大和增加，社会保障税的税率也有逐步上升的趋势，如美国现行工薪税率为15.3%，超出最初水平5倍还多。[3](P640)同时，大多数国家用比例税率，只有少数国家采用累进税率。
（四）社会保障税的课征与管理
社会保障税多采用从源课征法。具体来说，它是通过雇主这个渠道课征。雇员所应负担的税款，由雇主在支付工资、薪金时扣缴，最后连同雇主所应负担税款一起向税务机关申报纳税，无需雇员填具纳税申报表，方法较为简便，至于自营人员所应纳税额，则必须由其自行填报，一般是同个人所得税一起缴纳的。
社会保障税是一种“专款专用”的税，所以它虽由税务机关统一征收，但税款入库后则是集中到负责社会保障的专门机构统一管理，专门用于各项社会保障的支付。
三 我国开征社会保障税的必要性
就我国目前情况看，开征社会保障税意义重大。第一，能够规范社会保障资金的筹集，改变政出多门，资金来源渠道混乱以至在使用上出现挪用、挤占的现象，有利于国家实行宏观调控，调节、平衡企业之间、个人之间的负担，稳定经济发展，培养个人保障意识，为完善社会保障制度创造良好的主观条件。第二，相对于收费方式，社会保障税可以将若干社会保险项目的费率合并，由国家税务部门统一征收，所筹经费可在个人社会保险项目之间的调剂使用，这种方法利用了征收个人所得税的程序，有利于降低征收成本，又可以保证保险基金的及时入库。同时，社会保障税的征管条件也已基本成熟，税收征管法规以及征管人才等方面的条件已基本上能满足开征社会保障税的需要。所以，我国开征社会保障税已是顺理成章，水到渠成。
四 我国社会保障税的模式设计
（一）为了提高法律级次，维护税收法律的严肃性，我国的社会保障税最好应正式立法，避免以“条例”，“暂行办法”等形式出现，鉴于社会保障税在社会保障制度中的重要性，建议在法律规定中对偷漏拖欠现象采取严厉措施，加大处罚力度。
（二）应遵循的.原则：
要制定符合社会主义市场经济要求的社会保障税法规，必须从我国的实际情况出发，遵循以下几项原则：
1、轻税负合理负担原则
我国是一个发展中国家，同时又是一个人口大国，我国目前正处于经济起飞阶段，必须保持较高的积累水平，这样的基本国情决定了我国的社会保障水平不可能很高，一般来说只能保证最基本的生活需要。另外，社会保障与所有公民的切身利益密切相关，具有限强刚性，易上难下，在这方面我们不能再走“福利国家”开始大包大揽，继而骑虎难下的老路。我国的生产力发展很不平衡，因此在社会保障税的征收上不能搞“一刀切”的办法。发达地区适应较高的社会保障水平的需要，范围可广一些。在较落后的地区则应根据实际情况，适应降低标准，合理确定社会保障税的征收范围和税负水平。待以后随着经济的发展和不同地区差距的缩小，再在全国范围内实行统一标准。在这方面韩国的经验值得借鉴。韩国在五十年代建立社会保障制度的初期只设置少数几个税目征税，对农民、渔民不征税。以后随着向中等收入国家的迈进，对农民和渔民进行征税，并逐渐提高了税率。我国应在对未来社会经济形势发展预测的基础上制定出一个长远的社会保障税征收规划，逐步完善社会保障税制度，否则就会出现有的国家那种税目繁多，变动频繁的现象。
2、公平与效率统一的原则
社会保障税的设计应处理好公平与效率的关系，才能有利于经济发展和社会稳定。在理论界有一种流传甚广的观点，即认为效率与公平二者是相互矛盾的，或者说，二者不可兼得。例如，认为实行了社会保障制度，居民收入增加了公平性，则经济增长效率势必受到影响。这种把公平与效率简单的机械的对立起来的观点是错误的。从资本主义发展的历史看，越是发达的资本主义国家，居民收入（并非财产，更非生产资料的占有）的差距也越小。换言之，随着资本主义国家中的人均收入的提高，居民间收入的差距也趋于缩小，美国经济学家库兹涅茨、杰弗里·威廉森和彼得·林德特等人都证实有这种情况。合理的社会保障税制度，应该使经济发展，即所谓效率的提高，与居民收入差距的缩小，即公平的趋势，二者并行不悖。
（三）社会保障税制的主要内容设计
1、课税范围。为避免一些国家实行的高税负支撑的“普遍福利”政策所带来的种种弊端，我国社会保障税在税制建设上，一定要遵循立足国情、循序推进、负担稳定的原则，合理确定社会保障税的课征范围。具体在课税范围的确定上要注意两点：
一是近阶段社会保障税的课征范围应局限于我国境内的各种所有制的企业、行政事业单位和个体经营者。社会保障税应分别以各类企事业单位、行政单位和职工个人为纳税人，具体应包括国有企业、集体企业、股份制企业、三资企业、私营企业、个体户、行政事业单位和社会团体及其职工。对占我国人口绝大部分的农民，由于其收入水平不高，负担能力有限，对其征收社会保障税不够现实。有学者提出某些经济发达，农民人均收入较高的农村地区，可以先行征收社会保障税。笔者不同意这种看法。
第一，我国农业生产存在着一定的特殊性，社会化程度低，征收的难度较大，征税成本较高，即使在一些较发达地区也是如此。
第二，我国的税收征管体系还有待完善，执法力度不严的状况亟待改观。根据有关部门统计，作为地方税主体税种之一的个人所得税征收率只有10%左右，其它税种也存在大量的偷逃税现象。另据统计，年，广东省由地税局代征的面向城镇的社会保险费收缴率也仅有百分之八十多。而世界上很多国家由于征收管理体制完善，收缴率是相当高的。如法国的社会保障税的95%是由纳税人自行申报的，剩下的5%由税务局强制征收入库，也就是说其收缴率是百分之百。
第三，我国的暴力抗税事件大多发生在农村，这与农民收入较低、文化素质不高有关，也与干群关系的不正常有关。而在这些因素没有改变、条件不成熟的状况下，在农村推行社会保障税势必难以收到理想的效果。世界上开征社会保障税的国家很多把农民排除在外，其中一个重要原因是由于具体操作的困难。即使像韩国这样对农民、渔民征收社会保障税的国家，也都采取对农民、渔民的社会保障进行大量财政补贴的办法。而这在我国目前财政收入并不充裕的情况下难以做到，只能随着生产力的发展而逐步得到改善。
二是要遵循保障公民最低需要的原则，现阶段应设置养老保障、失业保障和医疗保障三个税目，以后再视情况而逐步增加其他税目。
2、课税对象。对于企业行政事业单位来说，是工资、薪金总额；对于在职人员来说，是个人的工资、薪金收入；对于自由职业者来说，是其事业纯收入额。同时应遵循国际惯例规定最高应税限额，即对超过一定限额以上的工资，薪金收入不征税。鉴于我国贫富差距较大，应对最高应税限额设置较高，并随着经济发展逐步调整。一般不进行费用扣除，但也可对个别情况给予照顾，如退休人员发挥余热取得的工资薪金收入，在校学生业余从事经营活动取得的收入，生活极其困难者的收入。
3、税率。根据我国目前的经济发展水平和居民收入状况，社会保障水平不宜过高，税率的确定应以满足失业、养老和医疗三个项目的基本资金需要为目标。至于税率的具体形式，应采取比例税率，因为比例税率有利于税制简化，相对累进税率来说更符合效率优先的原则，相对于定额税率来说更符合公平原则，各省市的社会保障税率可有一定的浮动幅度，但不应超过5%，以有利于劳动力的流动。
4、征收管理。在社会经济发展不平衡情况下，现阶段社会保障税收入只能达到省级统筹的水平，与之相适应，社会保障税应划归地方税务局征收。在管理上，社会保障税收入应纳入统一的社会保障预算，并设置专门机构负责社会保障资金的管理和使用。
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篇7：谈我国社会保障税制设计构想
谈我国社会保障税制设计构想
摘要：20世纪80年代中期以来，我国陆续建立了养老、失业、医疗、救济等社会保障制度，初步形成了以养老保障为主、其他保障相配合的社会保障体系。社会保障体系的建立，为保障职工的利益，维护社会稳定，促进我国的经济体制改革发挥了重要作用。但是，现行的社会保障制度还不健全，管理还不规范，尤其是社会保障收费制度越来越难以满足社会保障对资金的庞大需求，大量的单位和个人欠缴社会保障费，使得现行社会保障制度难以为继。因此，为了使社会保障有必要的资金，国家应尽早开征社会保障税，这样就可以将社会保障“费”改成“税”，强化社会保障基金的收缴。本文对我国社会保障税制的设计提出了一些新的构想：有关税目的划分、税率的确定等，为我国社会保障税制模式的建立提供参考。关键词：社会保障制度 费改税 社会保障税
社会保障制度是现代市场经济体制必要的组成部分，其实质是经济保障。如果没有充足、稳定的社会保障资金支持，那么社会保障制度不过是一纸空文。但是由于制度上的缺陷，我国现行社会保障收费制度越来越难以满足社会保障对资金的庞大需求，大量的单位和个人欠缴社会保障费，企业欠缴318亿元，1999年则高达388亿元，各地平均收缴率为90%，个别地方仅为72%.这种情况的出现必将成为进一步深化经济体制改革的绊脚石。因此，为了使社会保障有必要的资金，国家应尽早开征社会保障税，这样就可以将社会保障“费”改成“税”，强化社会保障基金的收缴。本文结合一些国际经验和我国的实际情况，试图对符合我国国情的社会保障税制基本框架和具体构想作一些研究和探索。
一、关于纳税人的确定
普遍性和公平性是建立社会保障制度所追求的两个重要原则，社会保障实施的范围越普遍，越能体现出公平性。而且根据“大数法则”，参加社会保障的人数越多，互济功能就越大，抵御风险的能力也越强。因此，社会保障税的实施范围应当是全体社会成员，不分城市和农村，不分行业和部门，也不分企事业单位的所有制性质，应尽可能地将条件具备的各类劳动者确定为社会保障税的纳税义务人。当然，世界各国社会保障制度在建立之初，都很难做到筹资和支付的普遍性。在目前的情况下，我国的生产力水平和管理水平还比较低，不可能很快实现普遍征收社会保障税，只能逐步进行。
（一）当今国际上通行的做法是雇主和雇员均为社会保障税的纳税人
为了更好地与国际接轨，应使我国城镇所有用人单位，包括企业（国有企业、集体企业、外商投资企业的中方人员、私营企业、股份制企业、个体工商户等）、事业单位、社会团体、民办非企业单位以及其职工都成为社会保障税的纳税人。
（二）从理论上讲，对机关和由财政拨款的事业单位征税实际上是对财政的行政事业经费支出征税，似乎并没有意义
从国外的情况看，英国、比利时等发达国家对公务员都实行一套相对独立的社会保障制度，所需资金由财政直接拨款，现收现付，日常管理也由财政部负责。美国则对政府公务人员同样征收社会保障税。我国尚未建立起规范的公务员运作系统，机关和实行全额财政补助事业单位的工作人员基本是由国家支付养老和公费医疗费用的。但正是这种“国家统包”型办法是我国实行社会保障制度改革的重要动因之一，而且在市场经济下，上述人员也会面临失业问题。因此，从促进机关、事业单位社会保障制度改革，保持税制的规范性和公平性角度出发，应该把机关事业单位及其职工纳入社会保障税的纳税人范围，不过其税款可以从预算经费中列支，划拨给社会保障机构。
（三） 我国与西方国家国情存在的一个重大差异就在于，农业人口占我国总人口的80%以上
使广大农民享受到社会保障是新世纪我国社会保障制度建设的基本目标之一，社会保障税的开征不可不考虑到农村居民。但是由于历史和现实原因，我国经济发展呈现出极不均匀的状态，二元性特征突出，城乡差异较大，因此，城镇和农村的社会保障在筹资和支付水平上应体现出一定的差异。目前，我国农村的经济发展水平仍然非常低，多数农村居民收入偏低，承受能力弱，相对于城镇社会保障改革的进度而言，农村社会保障仅局限于部分富裕地区试点阶段，家庭保障仍是农村社会保障的主体。要在广大的农村地区建立起统一的社会保障筹资制度还需要很长的时间。
二、关于计税依据的确定
国际上通行的社会保障税的计税依据是在职职工的工资、薪金收入额和自营人员的事业纯收益额。其基本特点是：工薪收入是否包括各类奖金和补贴，视不同国情而定；工薪收入通常有最高应税限额的规定，也有的国家规定有最低免税限额；不允许有费用扣除，不包括资本利得、股息、利息所得等；个体自营者的计税依据的核定方法灵活。
我国的社会保障税计税依据的确定既应当参照国际通行做法，又应体现我国自己的特点。
首先，社会保障税是一种具有返还性质的目的税，每个人的税金缴纳应与其享受的社会保障利益相匹配，同时考虑相对公平税负的要求。从社会保障的收益来说，高收入者的自我保障能力较强，从社会保障中获得的收益少或者根本无需收益。而低收入者则可能更多地依赖社会保障。因此，高收入者往往是社会保障的奉献者，根据公平性原则，我国的社会保障税应对高收入者设置免征上限，而对于收入较低者，只要其收入额超过最低生活标准一定限度，都应征税（但需要注意税后所得与最低生活费标准的衔接）。
其次，为了便于社会保障税的征缴与现行社会保障费的征缴相衔接，具体计税依据的制定基本可以参照现行社会保险缴费所规定的单位和职工个人的工资总额。职工工资总额应包括：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资。企事业单位应以职工工资总额作为社会保障税课税对象。但是应对缴税工资基数进行调整，因为目前企事业单位通过瞒报、漏报工资基数逃缴社会保障资金的情况比较严重。据统计，1999年缴纳社会保障资金的工资与19相比降低了5.7%（下降54.5元），而1999年的平均工资增长了11.6%.为了保证社会保障税的收入来源，应把工资外收入规范化、货币化，列入缴税工资基数。
在开征社会保障税时，对国家公务员、由财政全额拨款事业单位工作人员的工资应相应调整，因为这一部分人员原来的工资总额没有包含社会保障支出。这一类人员的工资总额应为：计时工资、奖金、津贴和补贴、其他工资等，其中计时工资包括职务工资、级别工资和基础工资等。
对于自由职业者而言，由于确定全部劳动报酬的难度较大，根据专款专用和收益对等的原则，应以他们获得的毛收入作为征税对象，以扣除规定的标准、照顾项目后的余额作为社会保障税的计税依据。
私营业主和个体工商户等非工薪收入者的计税依据，原则上应按一定时期内的营业额扣除一定的费用据实核定。但由于确定他们的全部劳动所得难度较大，可授权征收部门在当地上年度职工月平均工资一定限度以内确定，或者根据国际上的通行做法，以他们缴纳个人所得税的计税所得额作为课税对象。
三、关于税目的确定
目前，关于职工基本养老、医疗和失业保险费的征收方法，国务院已经下发了统一性文件，这三项保
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险对社会经济影响最大，其改革在各地进行得也最为广泛和深入。工伤保险、女工生育保险仍仅限于部门出台的试行办法，多数地方尚处于试点阶段，加之这些保险行业性特点较强，覆盖面远没有上述三种保险广泛，故暂时不应将其作为税目的待选项目。鉴于上述情况，有人主张社会保障税应按照不同的社会保障项目，分别设置基本养老、医疗和失业等不同项目。应当说，这种意见考虑了社会保障资金的收入和支出相对应，有一定的道理。但是，如果近期内开征若干个社会保障税目，每个纳税人势必都要根据不同的税目分别申报缴税，税务机关也要根据不同的税目分别征收入库，缴税手续和征收程序都比较复杂，从方便纳税和简便征收原则出发，建议开征社会保障税之初只设置一个税目，即“城镇社会保障税”，这样有利于税务机关将应征税款及时、足额地征收上来。
但是，考虑到征收社会保障税应与现行社会保障制度相衔接的原则和大多数国家的通行做法，可以在“城镇社会保障税”税目下设立“城镇职工基本养老保障税”、“基本医疗保障税”、“失业保障税”和“其他”四个子税目，其中“其他”子税目为预留子税目。这样在税务机关征收税款时，可以统一征收“城镇社会保障税”，简化征税手续；而纳税人在填写纳税申报表时，分别填写三项子税目的金额，以便于做到专款专用，提高社会保障税使用效率，避免因各类基金搅在一起不好控制管理和产生挤占、挪用等问题，而且也为以后不断完善社会保障税的征收体制打下基础。
四、关于积累模式的选择
在确定了以开征社会保障税方式为我国社会保障筹资模式后，还应考虑社会保障基金的运行方式是现收现付式、完全积累式还是部分积累式，以便进一步确定具体税率。但是，实际上，在社会保障税的几个子税目中，只有城镇基本养老税目涉及累计模式的选择问题。因为不论从理论上还是从世界各国的实践上来看，失业保险和医疗保险都遵循“收支平衡原则”，一般不需要实行积累模式，实行现收现付制即可。而养老保险由于会面临未来人口老龄化的支付高峰，因而，往往强调实现一定程度的积累。西方一些发达国家养老保险长期奉行现收现付制，但从其发展历程看，随着这些国家逐步进入老龄化，则不得不依靠缴费率的屡屡提高来支付不断增长的养老金支出，从而使养老保险陷入一种恶性循环之中。英、美等国家早就注意到这一问题，从政策上积极鼓励各种补充保险，甚至不惜实行强制性补充养老保险，其实质就是从现收现付制逐步向积累制过渡。
我国目前在养老保障方面面临着极为严峻的形势：一方面，由于体制的原因，国家对“老人”和“中人”欠下的巨额养老金负债需要偿还，而财政根本拿不出这么多钱，只好依靠目前的在职职工负担一部分；另一方面，我国正在进入老龄化国家之列，据世界银行预测，到我国60岁以上人口的比重将达到12%，而老龄化社会的临界点是60岁以上人口比重为10%.面对这种形势，如果养老保障实行完全积累制，在职职工将难以承受过重的双重养老负担（据劳动部养老保障课题组测算，社会保障税税率要达到工资总额的33%以上才能提供必要的资金支持）。因此，我国的养老保险税目实行部分积累制将是比较明智的选择。
五、关于税率的确定
（一） 从世界各国实行的社会保障税制情况来看，有两种税率制度可供借鉴
1.均一制，即均等税额制。均一制是指不论被保险人收入的高低，一律缴纳同样数额的社会保障税。社会保障税采取均一制的国家只有英国、爱尔兰、马耳他等少数国家。如英国，对参加“老年、伤残、死亡社会保险”的独立劳动者，每周一律按3.4英镑征收社会保障缴费；对参加社会保险的非工作人员，每周一律按3.3英镑征收。这种办法计算方便，征集简便，但是由于低收入者和高收入者负担同样的保险缴款，低收入者的负担就要比高收入者的负担重，有违社会保障互助合作的原则，而且违反社会保障保证低收入者基本生活的原则。有鉴于此，英国自20世纪70年代中期开始，对年利润在3150～10000英镑之间的独立劳动者，除每周征收固定缴款外，还要加上利润的5%；对一切工薪劳动者负担的比率均改为按薪资比例制计算。
①就是采用这种方法。由于当时保险范围不大，被保险人的收入差别不大，所以当时没有作别的限制性规定。但后来随着保险范围的扩大，被保险人的薪资收入相差悬殊，又产生了累进费率制。薪资比例制主要包括以下几种：
（1）固定比例制：不论被保险人的收入高低，一律征收统一比率的保险费。如意大利的老年、伤残、死亡保险，被保人一律按收入的7.5%缴纳保障缴款，雇主按薪资总额的16.95%缴纳。
（2）等级比例制：先将被保险人的收入划分为若干等级，然后再就每一等级规定一个标准收入，最后以每一等级的标准收入为基础，按规定的统一比率计算保险缴费。如印度的疾病与生育保险，被保险人的工资分9个等级，均按每一等级标准工资的2.25%缴款；雇主的薪资也分9个等级，按薪资总额的5%缴纳。 菲律宾的疾病生育保险也是采用这种方式。 （3）累进费率制：对保险税的收取比率将随着被保险人的收入水平的提高而逐渐提高，亦即对低收入者按较低的比率收取缴款，而对高收入者则按较高的比率收取。如匈牙利的老年残废死亡保障，对每月工资在1800元以下者，税率为3%；每月工资在1800元～3000元者，税率为4%；每月工资在3000元以上者，税率为5%，以后每超过1000元加提1%，至10%为止。
（4）累退税率制：对个人收入规定一个限额，对收入中超过限额的部分不征收社会保障税。这样，从缴纳的保障税与个人收入的比例来说，收入越多，缴纳的保障税在个人收入中所占的比重越小，形成个人税款的累退制。世界上有许多国家采用了这种方法。如法国的年金保险及失业保险、美国的年金保险、疾病与生育保险等。一般在对征收保险费的计算基数规定最高限额的同时，对给付津贴的计算基数也规定一个限额，而且往往是相同的。如美国在1981年对老年、伤残和遗属年金保险的交费和给付都规定了同一个计算基数的.限额――19700美元。
（二）从我国的实际情况考虑，社会保障税制应采用累退税率制
1.城镇职工基本养老保障税税率。虽然我国目前的养老保障适宜采用部分积累模式，但随着改革的进行，将逐步向完全积累模式转变。为了保证养老保障税目的税率稳定性和给完全积累模式做准备，可以根据完全积累模型计算这一税目的税率。但可以从这一税收收入中取用一部分资金，而将另一部分资金纳入积累基金中，当然取用资金的比例应逐渐减少。
完全积累模式的基本原理是：根据纵向平衡原则，在对人口、工资、物价、利息等社会经济指标进行宏观测算后，将被保险人在享受保障期间的总费用按一定的提取比例分摊到整个投保期间。
现假定：m为投保人的投保年限或工作年限；
n为投保人退休后养老金的支付年限；
W为投保人开始工作时的年工资总额；
Q为投保人开始年度的养老金给付额；
C为投保人投保期间不变的养老保险费提取率；
K为投保人工资的年平均增长率；
I为已提取基金的年平均增值率；
M为投保人退休时已积累的基金总额。
再假定：支付的费用中只包括养老费用，不包括管理费、医
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疗费等其他费用；不考虑支付期间年金的调整因素。这样，基金的提取过程及计算公式将是：
基金的支付过程及公式是：
按假定，投保人领取n年养老金后即死亡，故有：
现假定我国居民参加工作时的平均年龄为20岁，60岁退休，参加工作时的年收入为W，年平均工资增长率为7%，退休时按其最后一年的工资水平的60%发给退休金，再假定平均寿命为80岁，基金的年平均增值率为8%，则城镇基本养老保障税的税率应为：
由解可知养老保障税税率应为该职工同期工资的12%.
以上是假定投保人退休后在领了养老金的年份里，都一直按退休时确定的同一绝对金额水平给付，但实际上做不到。随着物价水平的不断上升及全社会收入水平的提高，给付水平需要不断进行调整，所以费率会相应发生较大变化。
现假定给付期间每年的物价指数为P，且假定养老金给付额随物价指数变动自动调整，那么年金的支付过程及公式为：
按假设，上式应等于0，故：
这就是完全积累筹资模式费率的计算公式。现根据这一公式来计算城镇基本养老保障税的税率。
假定前面所给的原有各项已知条件不变，即给付年限n为，投保年限m为40年，投保人开始工作时的年工资为W，年均工资增长率K为7%，退休时的工资水平Q为0.6W（1+K）m，1，养老金的年均增值率i为8%.现假定给付期间年均物价增长指数P为5%且养老金随物价水平自动调整，则养老保障税税率应为：
由解可知城镇基本养老保障税税率应为投保人工资的18%.
可见，由于考虑了年金调整因素，在其他条件相同的情况下，养老保障税的税率要高得多。
②可见，8%的缴费率基本可以满足社会统筹的需要。关键问题是要制定一个有效的管理机制，来解决统筹账户与个人账户之间的矛盾。如果这一问题能够合理解决，这一税目的税率甚至可以定得更低。因为，医疗保障的收益原则与养老保障有很大差异，养老保障的未来收益主要取决于现时个人的积累和贡献，而医疗保障的未来收益并不与其现时的积累和贡献挂钩。从这层意义来说，医疗保险的统筹账户具有较强的公共物品的性质，对其的消费更是具有浪费性和无效性特征。因此，不宜将基本医疗保障税的税率定得过高。但是为了与现行医疗保障制度相衔接，这一税目的税率定为5%为宜，并应尽量减少统筹账户所占的比重。
③ 在目前我国失业者的最低生活费用标准相当于平均工资的50%，实际用于发放失业金的比例为失业保障基金的60%条件下，失业保障税税目的税率应为：
由于：
失业金发放规模=失业率×职工总人数×人均失业金=失业率×职工总人数×人均工资
可用于发放的失业金规模=失业保障税收入×60%=税率×职工总数×人均工资×60%
可知：
根据以上分析，失业保障税税率宜定在6%左右。因此，将城镇基本养老保障税、基本医疗保障税和失业保障税三项子税目的税率加总，可得出社会保障税的税率应定为29%.
六、关于起征点和财务规定
为了照顾困难职工的基本生活，可以根据各地区居民最低生活费标准设立起征点，凡是工资超过最低生活费标准1倍以上的职工都应按照规定的税率缴纳税款。但是对于社会保障税覆盖范围内的个人，其收入确实低于政府规定的最低生活标准线，而且经有关征税部门查实的，可免予征收社会保障税。
对于企业而言，社会保障税没有减免税。即使企业破产后，在进行资产清理时，仍应补缴社会保障税。对临时有不可克服的特殊困难（如自然灾害等）的企事业单位，经过申请，可在税法中明确规定的缓缴条件下和缓缴期限内暂缓缴纳税款。
在进行财务处理时，企业缴纳的社会保障税视同工资成本进入管理费用，计入企业产品成本；行政事业单位缴纳的社会保障税款列入经费预算，按财政财务体制和隶属关系分别列支；个人缴纳的社会保障税允许从个人所得税应税所得额中扣除，以免重复缴税。
七、关于税款的征收管理
社会保障税应按属地原则由税务部门按月计征，可以采用“企业自行申报”和“源泉扣缴”两种方法。企业缴纳社会保障税时，可按其他税收征缴办法办理入库；职工个人应缴纳的部分由企业在发放劳务报酬时代扣代缴，由企业连同企业应负担的部分一起向税务机关申报；自由职业者可按规定的限期自行申报纳税，也可考虑同个人所得税一起缴纳。
八、关于税种归属选择
根据国际经验，基本的社会保障项目应由中央政府统一管理，因此，对应的税种也应作为中央税收或中央地方共享税。而补充保障项目应由地方负责。我国是典型的中央集权型国家，建立健全独立的社会保障预算对基本社会保障的收、支和结余进行统一管理应该作为中央政府的基本功能之一。为实现在全国范围的调节，社会保障税宜设置为中央税或中央地方共享税，可由国税机关统一征收，并按不同的保险税目比例在各级政府间划分收入。
与此同时，各地经济发展水平的差异可以通过发展补充保障项目来平衡。因此，从发展方向来看，为基本社会保障筹资而开征的社会保障税应作为中央税。但是鉴于目前我国管理水平、统筹层次、体制以及利益分配格局等一系列因素的制约，在一段时间内可暂时将社会保障税作为地方税管理，但应当把税收收入纳入财政专户或建立财政预算管理。
参考文献
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（5）郑功成著《社会保障学――理念、制度、实践与思辨》，商务印书馆2000年版。
（6）李连友著《社会保险基金运行论》，西南财经大学出版社2000年版。
① 最先颁布的疾病保险法，费率为被保险人薪资的5%.
② 资料来源：转引自刘小兵《中国社会保障税的制度设计及其释义》，《财政与税务》第1期，第67页。
③ 资料来源：胡鞍钢《中国国情分析研究报告》.
篇8：CFC税制评析与我国CFC税制的完善
CFC税制评析与我国CFC税制的完善
内容摘要:CFC税制不仅可以有效管制居民纳税人通过避税港基地公司进行避税活动,而且可以支持其他反避税立法,避免转移定价税制的缺点。然而,CFC税制存在着适用缺陷,并可能违背国际税收规则。我国现行CFC税制不仅规则过于粗略,缺乏可操作性,而且未能有效区别对待非避税型CFC与避税型CFC,可能阻碍我国企业海外投资经营活动。本文认为,应当立足于我国国情,适当参照国际惯例、借鉴其他国家最新立法经验,从企业所得税法与个人所得税法两个层面完善我国CFC税制,尽可能克服CFC税制的缺陷。
关键词:CFC税制 适用缺陷 立法缺陷 豁免条款
受控外国公司(Controlled Foreign Company,简称CFC)税收法律制度(简称CFC税制),又称为反避税港税收制度。它是有效管制居民纳税人通过避税港基地公司进行国际避税活动的专项立法措施。尽管我国《企业所得税法》及其《实施条例》已采纳CFC税制,但是,由于我国现行CFC税制规则过于粗略,导致我国CFC税制一方面缺乏可操作性,另一方面未能有效区别对待非避税型CFC与避税型CFC,从而可能阻碍我国企业海外投资经营活动。为此,在探究CFC税制的功能、优缺点、发展趋势及其有关内容争议的基础上,立足于我国应当鼓励企业海外投资的具体国情,适当参照国际惯例并借鉴有关国家最新立法经验,从企业所得税法与个人所得税法两个视角提出完善我国CFC税制的具体建议,尽可能克服CFC税制缺陷,无疑具有一定理论与实践意义。
对CFC税制的功能评价
尽管各国CFC税制采用的立法模式不尽相同、宽严不一,但是,CFC税制发源于美国,大部分国家CFC税制都不同程度地借鉴或参照了美国CFC税制,因此,各国CFC税制的基本法理相同,都是根据公司人格否认法理将CFC的未分配盈余视为已分配给居民股东,然后对居民股东就“视为已分配的所得”课征所得税,从而管制居民股东利用避税港基地公司进行的避税活动。因此,在宏观层面上,CFC税制有助于提升一国税制的公平性,符合税收中性原则。
CFC税制是各种征税目标共同作用的结果。它可用于实现下列目的:防止收入转移到关联的非居民公司;支持其他反避税立法;寻求资本输出中性。CFC规则在那些遵循资本输入中性原则并给予外国来源所得免税的国家是没有必要的。尤其是,CFC税制可以避免转移定价税制的缺点。转移定价税制的主要特点之一,是对联属企业间内部定价交易所产生的不正当利润运用独立企业间正常交易原则加以纠正,以防止国际避税。但是,转移定价税制在实施中有两个缺点:独立企业间正常交易价格计算比较困难;一般必须对单个转移定价交易逐一进行管制,故而程序极其繁琐。由于凡同时实行CFC税制和转移定价税制的国家,如日本、美国、德国,在发现企业有转移利润时一般是先用CFC税制进行处理,如不适用再适用转移定价税制。因此,在CFC与居民股东从事转移定价交易时,一国可以通过在纳税年度末一次性地对CFC可归属所得向居住股东课税,不仅可以收到管制转移定价避税的效果,而且还能够避免转移定价税制的适用困难与缺点。
CFC税制的缺陷评价
(一)CFC税制的适用缺陷
这类缺陷主要有:CFC税制相当复杂,这种复杂性将增加税务机关与纳税人的征税成本或遵从成本;信息资料收集困难。CFC设立于外国,股东居住国税务机关主要依赖居民股东来获取有关CFC受控与所得来源的信息。在某些情况下,即使居民股东也很难获得必要的信息,因为CFC所在国可能有反泄露规定或对CFC施加不适当的影响;有些国家在适用CFC税制方面赋予税务机关相当大的自由裁量权(如英国),由于缺乏CFC的正确资料以及要起草满意的规定来区分哪些征税、哪些不征税存在着困难,这种自由裁量权可能遭受滥用,由此可能妨碍外国子公司制定合理的税收筹划,另外,各国对税务行政的自由裁量权合法性尚有争议。
(二)CFC税制可能违背国际税收规则
CFC税制的基本机理是:股东居住国依据财产或控制的关系,否认CFC的独立法人人格与独立纳税实体资格,对设在他国的CFC的未分配利润向其居民股东进行课税。在未经其他国家同意或税收协定未特别规定的情况下,一国适用本国CFC税制将导致国内税法的单方域外适用,从而有可能侵犯他国的经济主权,违背了公认的国际税收规则——母子公司分别属于独立纳税人原则,并由此可能与税收协定有关条款相抵触。譬如,根据OECD税收协定范本(版)注释,在OECD成员国中,至今仍有比利时、爱尔兰、卢森堡、荷兰、葡萄牙、瑞士六个国家明确主张CFC税制违背国际税收规则。
CFC税制的发展趋势
从各国CFC税制的历史演变来看,CFC税制呈现出适用范围日益拓宽的发展趋势。这主要体现为:
首先,CFC的外延扩大。与美国不同,德国、日本、英国在判定CFC是否“受控”时,仅要求所有居民股东对CFC直接或间接持有达50%以上的股权总额,而不同时要求单个居民股东必须对CFC拥有至少10%以上的股权,从而扩展了CFC的外延,扩大了CFC税制的适用范围。法国CFC税制在界定CFC时,不要求居民股东必须对CFC拥有50%以上股权,只要求超过10%或价值1亿5千万法郎(两者孰小)的股份由法国公司持有。又如美国1986 年税制改革时将受控保险公司的“受控标准”从50%持股要求降至25%。
其次,避税港概念的放宽。“CFC立法一开始只适用于被定义为避税港的国家和地区,但是随后它扩大到在其他国家享受税收优惠的公司,最后它影响到那些不是避税港的国家中提供特别税收优惠的地区”。例如,日本1992 年税制改革时废弃了原先正面列举避税港的做法,转而采用统一概括性标准界定避税港的方法,这无疑将扩大日本CFC税制的适用地域范围。又如,英国也通过拓宽避税港范围来扩大CFC税制的适用范围,英国在1993 年财政法案(Finance Act 1993)放宽了避税港的判定标准,将实际税率低于英国税率二分之一的标准降低为低于四分之三的英国税率的标准。有害税收竞争实践的产生与发展,使任何国家都有可能成为一个避税港,因此,晚近CFC立法中,许多国家都先后取消了列举避税港名单的做法,而改为以CFC所在国的实际税率是否达到一定比例来作为衡量避税港的标准,由此也拓宽了CFC税制的适用地域范围。
再次,扩大居民股东纳税人的外延。譬如,日本1992 年税改时将居民股东纳税人的适格条件从至少持股10%放宽至5%。少数国家(譬如挪威、德国、墨西哥)甚至对居民股东纳税人没有最低持股要求。CFC税制这种发展趋势,其原因在于,跨国企业国际避税现象日益严重,避税手段日趋隐蔽,各国都希望通过扩大CFC 立法适用范围加大对基地公司避税活动的打击力度。
未来CFC税制的发展趋势是注重国际合作。1998年OECD《有害税收竞争报告》指出:目前各国仅通过一国单方面或双方面对“有害税收竞争”进行抵制,但是企图通过单方面或双方面的努力来解决这一全球性问题,将会遇到下列问题或限制:由于税务当局受制于司法管辖权,致使其抵制有害税收竞争的能力受到限制;如果其他国家不同时采取相应的行动,那么,一国对其居民征税,使其从有害税收竞争中所获得的利益被排除,就会使其居民纳税人处于不利的竞争地位;为有效实施抵制措施,以控制一切形式的有害税收竞争,将产生大量的税务行政成本;不一致的片面措施将增加纳税人的依从成本。OECD认为,对于这一全球性问题,宜通过国际间合作,共同努力解决这一问题。为此,OECD建议:未制定CFC税制的国家应当考虑采用CFC税制;已经采用CFC税制的国家应该本着抑制有害税收竞争实践,保证CFC税制得到应用;加强各国之间持续性的合作。
有关CFC税制具体内容的争议
这些争议涉及:是否有必要区分积极所得与消极所得,CFC税制是否仅适用于消极所得;是否存在一个最小比例的利润分配作为可接受的分配额;CFC遭受亏损是否可以向前结转,或者不同CFC之间可否进行亏损利润冲抵。这些问题都难以找到一致的答案,各国在各自实践上的差异也证明了这点。CFC税制是一项相当复杂税收制度。有观点认为,CFC税制没有必要如此复杂,否则会导致大量的不确定性。然而,也有人认为更详细的法律和行政规章可以澄清这种不确定性。
现代国家是税收国家,税收是国家财政收入的最主要来源。市场经济不仅要求一国税收制度应尽可能保持中性,尽量减少税收干扰经济资源配置而产生的超额税收负担,还应当贯彻税负公平原则。另外,税收制度体现国家与纳税人之间直接经济利益分配关系,税收制度制定、实施过程都体现了国家与纳税人之间利益博弈关系。因此,税制规则具有内生复杂性。发展中国家税法设计一般比较粗略,存在着较多的漏洞,它们更有必要以更详细的法律和规章来澄清不细致和不完善所带来的不确定性。
我国CFC税制的立法缺陷及其完善
尽管我国新的《企业所得税法》第45条与《企业所得税法实施条例》第116-118条采纳了CFC税制,但是,这些条款仅仅勾画了CFC税制的框架。仔细考察我国CFC税制规则,概括而言,我国CFC税制有两大缺陷:未区分CFC的积极所得和消极所得,未能有效区别对待非避税型CFC与避税型CFC,从而可能阻碍我国企业海外投资经营活动;条款设计过于粗略,缺乏可操作性。
CFC税制应实现下列政策目标:防止把所得转移和积累到避税港外国公司;预防国际偷避税,确保财政收入,防止国家税基的侵蚀;确保税收体系的公平。为此,立法者必须确保CFC税制的适用不应影响正常国际投资商务活动,不能将CFC税制适用效果简单定位为取消延迟纳税,必须通过界定可接受的延迟纳税和不可接受的延迟纳税,使CFC税制只针对避税型CFC,以实现多重立法目标。立法者既应考虑中国企业对外投资总体水平较低、需要积极鼓励其扩大对外投资的特殊国情,同时,又应当参照国际惯例并借鉴世界各国的最新立法经验,使中国CFC税制尽可能科学完备、具有一定前瞻性。
篇9：试论我国农业税制现状与完善
试论我国农业税制现状与完善
（一）我国农业税制存在的问题
我国现行农业税制立法是以1958年第一届全国人大常委会通过的《中华人民共和国农业税条例》（以下简称《条例》）为主，包括其后（主要是80 年代以来）国务院颁布的一系列专门规定农业税的行政法规，如 1994年的《关于对农业特产收入征收农业税的规定》（以下简称《规定》），以及其他法律、法规中与农业税有关的法律规范。
《条例》颁行至今已有40年，特别是在社会主义市场经济体制建立之今日，我国的农业经济体制、产业结构、农业产品、农业生产经营方式和农业收入等方面，都发生了根本性的变化。但是，农业税制及其立法却几乎保持不变，这与社会现实的需要和农业的进一步发展大为脱节，由此而导致的问题甚多，主要表现在以下两大方面。
一方面，农业税和农业特产税并存所造成的问题。农业特产税即农业特产农业税的简称，它是为了平衡农业特产品和其他农作物之间的税收负担而从农业税中逐步分离出来的。但是，国务院有关规定都未将其明确为独立税种。然而实践中，它已突破了附属于农业税并作为农业税一个税目的立法本意，成为了一个事实上的独立税种。这一立法与实践相脱节的现象所造成的后果，具体表现在：（1）税种法定性质不清。从理论上讲，农业特产税应当附属于农业税，同样类归所得税类。但农业特产税主要是针对农业特产品的实际收入征收，亦应属流转税类。（2）征税范围划分不清。这不仅导致了重复征税现象（包括对同一农产品既征收农业税又征收农业特产税，或是在不同环节征收农业特产税），还漏征了一些收入水平高的应税所得，特别是一些随着农业高新技术的推广而出现的技术含量高、成本低的农产品收入。（3）在税收征收管理方面也造成了一定的难度。因对某些同一征税对象并行设置两种税，且计税依据不同，分别计征，人为地造成了一户两税、一地两税的状况，同时征管手续也较为繁琐复杂。
另一方面，农业税立法的严重滞后性。其主要表现在：（1）计税产量与实际产量差距越来越大。目前，我国粮食产量比50年代已翻了两番，而计税产量一直维持在五、六十年代的水平。（2）计税土地与实际耕地不符。对许多新开垦的土地不计征农业税，即所谓“有地无税”。一些被实际占用（包括正常占用和非法占用）的耕地，仍要缴纳农业税，即所谓“有税无地”。（3）税率偏低，因计税产量低于实际产量，导致实际税负偏低，且税收负担不平衡。如原来为了调节地区间农业收入而采用的地区差别比例税率，由于40年来各地区情况的巨大变化，现在已不能很好地发挥作用。再如粮食作物与经济作物税负畸重畸轻。（4）征管规定过于原则、笼统，处罚措施单调、疲软。如纳税人已经从最初的生产队发展到现在多种类型并存的纳税人，结算单位扩大数十倍，征管难度大为增加。而 1993年施行的《中华人民共和国税收征收管理法》对农业税只规定“参照本法有关规定执行”，[1]导致对农业税的欠、漏、偷、抗税等违法行为的约束力弱化。
（二）对我国农业税制改革的展望
《条例》虽然名为“条例”，但因是全国人大常委会通过的，所以从立法权限的角度来看，其实质上应当是“税收法律”，而且还是我国仅有的少数几个税收法律之一，在税法的渊源中仅次于有关税收的宪法性规范，其效力高于大量的“税收行政法规”。
从80年代初直至90年代以来，尤其是1994年工商税制全面改革后，完善农业税法和改革农业税制的呼声越来越高。为此，许多理论研究者或实际工作者都提出了不少改革方案和模式。归纳起来，主要是三大类：第一类是农用耕地税（或称农业土地使用税）和农业产品税并行，简称“两税型”；第二类是实行农业所得税，简称“单税型”；第三类则认为，由现行农业税制向行为税（土地使用税）和流转税（产品税）转变，最终将两税型与单税型作为我国农业税制发展与完善的阶段性目标与发展方向，并且通过对《条例》的修订以及其他配套改革措施来逐步实现上述目标，简称“过渡型”。我们赞同“过渡型”，但不同的是：其一，不论是“两税型”还是“过渡型”，仍然主张有“产品税”税种。鉴于1994年工商税制改革已取消了产品税，在工业生产领域和批发零售商业普遍征收增值税。因此，我们主张以“农业增值税”代替前述“两税型”和“过渡型”中的“农业产品税”。其二，依第三类观点，将来实行的是“以所得税为主体的税制体系”，即除了农业所得税的主体税种以外，还有其他农业税性质的税种，如耕地占用税、屠宰税等，甚至还可能包括在广大农村地区征收的增值税、企业所得税、契税、车船使用税等各税类中的其他非农业税性质的税种。实际上，也就是通常所说的“农村税制”。而我们所探讨的是“农业税制”，仅包括有关农业税的征收管理等规定，在目前就是农业税和农业特产税；在“两税型”下，就是指农业土地使用税和农业增值税；在“单税型”下，就是指农业所得税。因此，我们主张，农业税制应当向以“所得税”为单一税种的方向发展，而不再包括农业土地使用税或农业增值税。至于某些未纳入所得税征税范围内的征税对象应当包括在其他有关税种的征税范围之内，“各司其责”。关于这一点，我们还将在后文论及。
我们之所以提出“过渡型”观点，主要是基于以下两点原因：（1）考虑到我国农业经济的现实状况和农业税制实行40年来给农业已经造成的根深蒂固的影响，采用由现行农业税制向“两税型”转变的方式显得更为自然、平缓，不致于给农民的纳税观念造成过分的冲击，有利于新旧税制的前后衔接。同时，参考我国个人所得税的征管现状，加上农业税的纳税人在数量上将会多于个人所得税的纳税人，陡然转变为“单税型”显然不太切合实际，也会给本来已困难重重的农业税的征管增加更大的难度。应该有俟于个人所得税的征管模式走向完善和成熟时，农业税制再向所得税的方向发展。目前，以“两税型”作为过渡性的安排是较为稳妥的，也是较为切实可行的。（2）在我国整体税制与国际接轨的大环境中，农业税制也存在着与国际惯例逐步接轨的问题。世界上大多数国家一般对农业生产经营所得征收所得税，即对农业生产经营所得扣除一定的成本费用后，按照超额累进税率计算征税，如法国、德国、英国、澳大利亚、意大利、印度、马来西亚、新加坡等。因此，将所得税作为我国农业税制改革的长远发展目标是必要的。
应当指出的是，在农业税制的改革中，存在着农业税的税种与其他税种之间的关系问题。比如，农业土地使用税与土地使用税以及耕地占用税的关系，农业增值税与增值税的关系，乃至农业所得税和个人所得税的关系等。众所周知，我国长期以来对农业基本实行的是一套独立的税制体系，这也是由我国的现实国情所决定的。在今后的改革与发展中，是继续保持其独立性，还是依法将农业税或其部分征税对象与其他税种合并征收，是一个值得思索的问题。有的学者就建议“开征农业产品税把农业特产税和一部分农村工商税合并征收，解决了农民长期反映强烈的一个产品征两道税的误解”。在我国台湾地区，有学者提出从“放弃农民与非农民身份之认定标准”入手来解决台湾现行农业税赋问题，并认为：“在税赋之课征上，以职业为区分之标准，理论上即有其缺陷。在税
赋稽征之立场而言，农民与非农民并无不同，农业税赋与非农业税赋之差别，仅在于针对产业之特性而异。因此，不论农民或非农民均一律须申报综合所得税，并订定合理的最低基本所得下限，不论农民或非农民之所得未达此基本所得时，即毋须缴纳综合所得税，但超过此下限者，即须按其所得之多少缴纳特定之税赋。” [4]
我们认为，对待这一问题，亦应采取区分阶段性目标与最终发展方向二者关系的态度。换言之，从我国现实国情出发，在相当长的一段时期内，仍然应当保持农业税制体系的独立性。今后在农业经济体制和农业经济结构趋于稳定，农业的商品化已达到一定程度，且征管体制网络化、成熟化时，应当逐步减弱并最终消灭农业税制体系的独立性，即“放弃农民与非农民身份之认定标准”。当然，“在我国要像西方市场经济国家一样，对农业与其它纳税对象实行同样的税制，恐怕还不是短期内能办到的事情”。
（三）与农业税制改革关系密切的农村税费和税收征管问题
还必须清楚认识到，仅仅依靠修订《务例》和改进农业税制本身并不能够对现在的农业税的征管状况带来根本上的改进。其中一个非常重要的原因就是 “农业税费”现象。实践中，农业税已经无法保持其独立性，而是与众多的“费”联系在一起，成为一个不可分割的、被普遍使用的概念。一般所说的“农民的负担”主要指的也就是“农业税费” ，而且实际上其中“费的负担”要远重于“税的负担”。同时，农村税收征管“难”中，“收费难”亦占据了相当的地位。
当然，“税费不分”并不是农业税收中独有的`现象。“在中国，目前一种非常值得注意的现象是：税收在政府收入中的占比偏低”，“税收占比偏低的同时，便是各种收费和债务收入占比的偏高。由税收‘缺位’和各种收费、债务收入‘越位’可能引发的诸方面风险，不容忽视”。由于我国农业人口众多，所以这一现象在农业税收中反映极为突出，“有引发或激化社会矛盾的可能”。 [8] 以至于法理学家们在探讨“当代中国法与正义、利益关系的理论与实践”的重大课题时，都把“农民负担合理与否”作为展开论证的引例。[9]
农业税收处于农村税收乃至整个财政税收的大环境中，仅靠修订《条例》和改进农业税制本身是“孤掌难鸣”的，必须实施一项系统工程。
其一，税费不分的一个很重要的原因是“政府部门习惯于以行政命令的办法、非税的方式组织收入。……在各级地方政府那里，又加上了税收立法权高度集中在中央的约束这一条，更是大开了收费之门。于是，形成了一股包括中央各部门的基金性收费和各级地方政府的地方性收费在内的全国范围自立收费项目浪潮。税外收费趋势的蔓延和收费规模的日渐增大，既冲击了税基，又在相当程度上转移了人们对税收的注意力”。解决这一问题，就要通过立法形式“改费为税”，这“可能是在目前条件下，解决收费项目泛滥问题的一个有效且可行的办法”，“是一种‘釜底抽薪’的治本之法”。[11] 同时不止于此，还要通过对国家整体立法体制的改革和完善来进一礁慕?笆樟⒎ㄌ逯疲?丛谧菹蛐ЯΥ邮艄叵瞪弦?侠怼⑹识然?种醒胗氲胤剿笆樟⒎ㄈㄏ蓿?谌舾上薅ㄌ跫?赂秤璧胤娇?餍滤爸值娜?Γ?梢愿谋淠壳靶矶嗟胤揭蛭蘅?餍滤爸值娜?Χ?湎嗟乜?饕恍┚哂兴笆招灾视胱饔玫姆延煤突?鸬淖龇ǎ辉诤嵯蛐?鞣峙涔叵岛土⒎ㄐ问椒矫妫?侠砘?秩???赜胄姓??刂?涞乃笆樟⒎ㄈㄏ蕖？[12]
其二，在改进农业税收征管模式，加强其征管力度方面，也不单单是靠农业税制自身的改革所能实现的。固然需要以立法的形式，从法律角度确定农业税征管的法律依据，尤其是要明确对各种违反农业税法的行为，如偷、漏、欠、抗税等行为的处罚措施。“因此，尽快建立一套‘严管理、重处罚’的税收征管制度，是非常必要的。不过，国内外的经验告诉我们，税收征管秩序的确立和运行，不单单是税务部门一家的事情，它需要包括各级政府和社会各界在内的共同努力。比如，没有公安、邮电、银行、工商行政管理、海关、技术监督等部门的积极配合，再完备的税收征管制度，实行起来，效果也要打折扣。没有司法机关的有效支持，查处税收违法犯罪案件的工作，既很难到位，亦缺乏必要的司法保障。
最后需要强调两点：一方面，尽管我们研究的着眼点在于发现和分析农业税制存在的问题，并试图解决之，但我们又不能仅仅局限于农业税制及其立法的 “圈子”中。“就事论事”，或者“头痛医头，脚痛医脚”，不是实质性解决问题的办法。我们应该把农业税制及其所存在的种种问题放到国家整体税制，甚至国家整个财政体制、经济体制的大环境中加以考虑，并从中寻求切实可行的解决方法和实现途径。这才是我们研究的目的和意义之所在。
另一方面，不论是“分清税费”还是建立“严管理、重处罚”的征管制度，其实现与操作最后都必须落实到法制中去。制度的构建与实现必须在法律的轨道上运行，获得并依靠法律的保障。“制度与法规是相辅相成的，……立意良好的制度若缺乏适当的法规之辅助，执行成效必不如预期理想。”若再加上执行制度的人员素质不高等其他不良因素，又缺乏有效的法律监管和惩处，后果就会更糟。因此，农业税制的构建与运作、乃至改革与完善都必须通过农业税收法制来实现。
「注释」
[1] 新修订的《税收征管法》第28条第2款规定：“农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定。”第90条规定：“…农业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定。”《税收征管法》对农业税征收的规定还是很不够的。
[2]有关第一类和第二类的观点，参见乌杰主编：《中国经济文库・税收卷》，中央编译出版社1995年版，第549－561页、第1720－1723页、第1745－1747页。
[3]赵复蔚：《改革现行农业税制的意见》，载乌杰主编：《中国经济文库・税收卷》，中央编译出版社1995年版，第554页。
[4]黄健儿：《现行台湾农业税赋之演变及检讨》，《台湾经济》1995年第4期。
[5]唐仁健：《农业税赋制度改革研究》，《中国农村经济》1995年第1期。
[6]农民的负担还包括由于工农业产品价格剪刀差的不断扩大而使农民承受的“隐性负担”。
[7]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》4月25日。
[8]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》194月25日。
[9]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第55页。
[10]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》年4月25日。
[11]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[12]参见戴海先：《略论我国税收立法体制问题》，《税收经济研究》第7
期。
[13]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[14]黄健儿：《现行台湾农业税赋之演变及检讨》，《台湾经济》1995年第4期。
刘剑文
篇10：最优税制结构理论与我国的税制结构研究
一. 最优税制结构理论
税制结构是指国家为了达到组织收入、调节经济的目的，在按一定标志进行税收分类的基础上，合理设置税种所形成的一个相互协调、相互补充的税收体系。根据税种的多少，可以把税制分为单一税制与复合税制。单一税制是指以一种征税对象为基础设置税种所形成的税制。自 17 世纪英国人霍布斯最早提出单一消费税后，许多经济学家相继提出单一土地税、单一财产税、单一所得税等税制模式。单一税制的课税对象及税务机构的设置比较单，可减少对生产和流通的影响，减少征管费用，便于纳税人了解税制税额，减少苛扰的弊病。但单一税制税源小，易枯竭，收入不充足，会影响国家的财政收入，征税不普遍，易导致税负不公。复合税制是以多种征税对象为基础设置税种所形成的税制。国家根据经济发展的具体情况，设置多个税种，使各税种相互配合、相互协调，更好地发挥组织收入、调节经济的作用。从目前各国的税收实践看，由于单一税制过于简化，缺少弹性，难以发挥筹集财政收人和调节经济的功能，因而，世界各国没有实行单一税制的，普遍实行的是复合税制。
在复合税制下，税制结构的构建主要包括三方面的内容：一是主体税种的选择；二是辅助税种的设计；三是税种间的相互关系以及各税种对经济的调节功能如何等。一个国家根据经济发展的不同层次和具体要求，可以设置很多种税。从各种税占财政收人的'比重和对国民经济的调节作用来看，整个税收体系中总有一种或两三种税居于主导地位。 这种居主导地位的税种就构成税制结构中的主体税，而其它税种就是辅助税。主体税种的选择，不仅要考虑税源充裕、征收简便，而且要考虑课税是否公平，对经济的调节作用大小。在对外开放的条件下，还要考虑能否维护国家的主权和经济利益。主体税和辅助税要求协调配套、相互补充，以更好地发挥组织收人和调节经济的作用。主体税种的差异显示出税制结构模式的不同类型。从税收产生发展的历史看，各国开征的税种不胜枚举，主体税种几经变化，经历了由原始古老的直接税为主体税种到间接税为主体税种再到以现代直接税为主体税种的发展演变过程。从现代各国的税务实践看，税制结构模式可以分为三种类型：一是以直接税为主体税种的税制结构模式；二是以间接税为主体税种的税制结构模式；三是直接税和间接税双主体的税制结构模式。
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